Hugo de Brito Machado Segundo. Advogado em Fortaleza. Membro do Instituto Cearense de Estudos Tributários. Membro da Comissão de Estudos Tributários da OAB/CE

1. Introdução

É cada vez mais comum o chamado "redirecionamento" do processo executivo fiscal contra sócios ou diretores da pessoa jurídica executada. Mesmo quando esta é solvente e nomeia bens à penhora em valor suficiente para garantir toda a dívida, a responsabilidade dos seus dirigentes ou integrantes é invocada, notadamente quando os bens destes últimos são considerados de mais fácil alienação.

A fundamentação legal para esse redirecionamento é o artigo 135, III, do Código Tributário Nacional, cuja redação se transcreve:

"Art. 135 - São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:

(...)

III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado"

Como o não pagamento de tributo no prazo é infração de lei tributária, os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado são responsabilizados pelo seu adimplemento, provocando o citado redirecionamento da execução fiscal. A tese, aliás, encontrou defensores tanto na doutrina quanto na jurisprudência .

Alguns doutrinadores, com entendimento mais moderado, embora igualmente equivocado, data venia, consideram infração à lei para fins do dispositivo legal acima transcrito o não pagamento de tributos cujo ônus foi supostamente suportado por terceiros, como o ICMS e o IPI . E com base nessa doutrina, os Estados têm considerado os sócios-gerentes de sociedades por quotas de responsabilidade limitada como co-responsáveis por todo e qualquer débito de ICMS da pessoa jurídica. Sempre que a pessoa física do sócio-gerente solicitar uma certidão negativa, os tributos eventualmente devidos pela sociedade serão também arrolados, independentemente de qualquer condição. A Execução Fiscal, nessa mesma linha, é promovida contra a pessoa jurídica e contra as pessoas naturais que a dirigem.

Nas demais esferas de poder tributante o problema não tem sido tratado de forma diferente. A União Federal costuma executar a pessoa jurídica e, diante da menor contrariedade na penhora de bens, logo pede o chamado redirecionamento da execução contra os sócios. Isso para não referir as vezes em que são penhorados bens dos sócios sem sequer haver referido redirecionamento, ou quando a dívida é cobrada diretamente destes últimos, de forma oblíqua, através das chamadas sanções políticas . O INSS, por seu turno, invoca o art. 42 da Lei n.º 8.212/91 para impor a todos os presentantes de pessoas jurídicas uma responsabilidade objetiva e pessoal pelo adimplemento dos tributos devidos pelas mesmas.

Isso, com todo o respeito, é inaceitável. É até admissível a existência de algumas incertezas na definição de "ato contrário à lei" para os fins do artigo 135 do CTN. Entretanto, não se pode, de maneira alguma, definir a expressão de modo a alcançar o mero inadimplemento, estiolando não apenas as pessoas jurídicas mas também o direito ao devido processo legal e à ampla defesa de seus presentantes . É o que a seguir se demonstra.

2. A Responsabilidade Tributária dos Sócios e Dirigentes de Pessoas Jurídicas

2.1. Limitações constitucionais ao trato da matéria

A responsabilidade tributária não é matéria de livre criação e alteração pelo legislador infraconstitucional. A Constituição Federal de 1988 estabelece, implícita ou explicitamente, limitações às quais a produção normativa inferior relativa ao tema está adstrita. Vejamos.

No que diz respeito ao aspecto formal, o texto constitucional é expresso em atribuir à lei complementar o trato da matéria:

"Art. 146 - Cabe à lei complementar:

(...)

III - estabelecer normas gerais em matéria tributária, especialmente sobre:

(...)

b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;"

Inteiramente desprovidas de validade, portanto, são as disposições da Lei n.º 8.212/91, ou de qualquer outra lei ordinária, que indevidamente pretendem alargar a responsabilidade de sócios e dirigentes de pessoas jurídicas. Nesse sentido, aliás, é a lição de João Luís Nogueira Matias:

"Na forma do que requer o artigo 146, inciso III, "b", da Constituição Federal, a legislação que estabelecer normas sobre responsabilidade tributária deverá se revestir obrigatoriamente da forma de lei complementar.

Tal exigência, penso, é estabelecida como uma garantia do contribuinte, ante a maior dificuldade do Fisco em estabelecer padrões mais amplos de responsabilidade."

Quanto à sua substância, referidas normas devem obediência a diversos princípios constitucionais, entre os quais destacamos o da razoabilidade, que impede o legislador, por exemplo, de regulamentar um direito de modo a estiolá-lo por completo. Não se pode esquecer que a própria Constituição previu a existência de pessoas jurídicas , não sendo possível ao legislador infraconstitucional regulamentar a responsabilidade de seus integrantes de sorte a suprimi-las inteiramente. É a lição de Linares Quintana:

"Toda actividad estatal para ser constitucional debe ser razonable. Lo razonable es lo opuesto a lo arbitrario, y significa: conforme a la razón, justo, moderado, prudente, todo lo cual pode ser resumido: com arreglo a lo que dicte el sentido común. (...) La ley que altera, y com mayor razón todavía, suprime el derecho cuyo ejercicio pretende reglamentar, incurre en irrazonabilidad o arbitrariedad, en cuanto imponga limitaciones a éste que no sean proporcionadas a las circunstancias que las motivan y a los fines que se propone alcanzar com ellas."

Trata-se de diretriz assaz relevante, da qual o intérprete das disposições do CTN não pode esquecer. Tendo-a sempre em mente, passemos ao exame dos artigos 134 e 135 do Código Tributário Nacional.

2.2. A Exegese das Exceções

Antes mesmo de considerarmos os demais artigos do CTN, e os dispositivos de Direito Privado, cabe uma consideração acerca da interpretação, mesmo isolada, do artigo 135 do CTN. De fato, mesmo que possível fosse a interpretação isolada de um dispositivo de lei , a exegese dada ao artigo em comento não seria a mais adequada, nem se encaixaria de forma perfeita ao seu significado.

O art. 135 do CTN contém norma de exceção. A regra é a responsabilidade da pessoa jurídica. Excepcionalmente, quando sócios ou dirigentes agirem com excesso de poderes ou infração de lei, há responsabilidade pessoal destes, até porque, nesses casos, o ato reputa-se praticado pelas pessoas físicas, e não pela pessoa jurídica.

Todavia, a interpretação que considera o inadimplemento de tributos como ato contrário à lei, praticado pelos presentantes de pessoas jurídicas de direito privado , ou pelos sócios das sociedades de pessoas , transforma a exceção em regra geral inexorável. Isso porque o descumprimento de qualquer dever jurídico é, em última análise, contrário a alguma lei ou contrato . Adotada coerentemente a tese, não haveria um único caso no qual responderia a pessoa jurídica , o que implicaria a sua total extinção . Essa conclusão, obviamente, não pode ser acolhida como razoável pelo hermêneuta . Vale lembrar, no caso, a lição de Pontes de Miranda, para quem "toda teoria que negou, ou nega, a existência de pessoa jurídica, no direito contemporâneo, contra as regras jurídicas positivas e a concepção mesma que está à base dos sistemas jurídicos, constitui regressão psíquica à idade pré-imperial, desconhece a evolução que se operou" .

Nem se venha argumentar, de forma incoerente, aliás, que nem todo inadimplemento é infração à lei, mas somente o inadimplemento de tributos, em função do disposto no artigo 135 do Código Tributário Nacional.

O artigo 135 tem redação semelhante à do artigo 10 da Lei das Sociedades por Quotas de Responsabilidade Limitada , e à do artigo 158 da Lei das Sociedades por Ações , não fazendo qualquer referência a uma responsabilidade distinta apenas para fins tributários . Devemos lembrar a sempre atual lição de Alfredo Augusto Becker, citando Berliri, que nos recomenda

"o abandono, de uma vez para sempre, do arbitrário expediente de atribuir ao legislador tributário (como se fosse um outro e ainda por cúmulo, ignorante de direito) uma linguagem sua própria que atribuiria a palavra ou expressão que tem um preciso e conhecido significado jurídico, um esquisito significado novo de direito tributário (Luigi Vittorio Berliri, L'Imposta Di Ricchezza Mobile, Milano, 1949, p. 322)" .

As sociedades civis e comerciais, e a responsabilidade de seus integrantes, já possuem um preciso e conhecido significado jurídico, determinado pelo Direito Privado. A menos que no CTN houvesse norma expressa em sentido contrário , não poderíamos atribuir a essa mesma responsabilidade um esquisito significado novo de direito tributário. Não é possível olvidar, na exegese do artigo 135, III, do CTN, o caráter sistêmico do direito. Deve o intérprete atentar para o inciso I do mesmo artigo, para o artigo 134 do mesmo código, e para as disposições do direito civil e comercial, notadamente para as regras de responsabilidade dos sócios pelas dívidas das sociedades em geral.

2.3. O Artigo 134, VII, do CTN

O Código Tributário Nacional, ao disciplinar a responsabilidade tributária de terceiros, dispõe, em seu artigo 134, o seguinte:

"Art. 134 - No caso de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:

(...)

VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas."

Conforme se verifica da leitura do artigo, trata-se de responsabilidade subsidiária. Apenas no caso de impossibilidade da pessoa jurídica é que será exigido o tributo de seus sócios . O dispositivo, aliás, tem conteúdo semelhante ao do artigo 350 do Código Comercial, que assevera que "os bens dos sócios não podem ser executados por dívidas da sociedade, senão depois de executados todos os bens sociais."

A questão que se coloca diz respeito às sociedades de pessoas que possuem formas de limitação à responsabilidade de seus sócios, tais como a sociedade de capital e indústria, ou a própria sociedade por quotas de responsabilidade limitada. Estariam todos os sócios, em caso de liquidação da sociedade, ilimitadamente responsáveis pelos débitos tributários desta?

A resposta, evidentemente, é não. O CTN não revogou a legislação comercial específica, não fazendo no artigo 134 qualquer referência nesse sentido. Assim, a responsabilidade a que se refere o artigo dar-se-á nos termos da legislação de regência de cada tipo societário. Além disso, há valioso argumento no sentido de que a expressão "sociedade de pessoas", na hipótese, é imprecisão técnica do legislador, que na verdade faz referência às sociedades com responsabilidade ilimitada de seus sócios . Aliás, a solidariedade entre os sócios é apontada pelos comercialistas como traço marcante das sociedades de pessoas, tendo sido o inconveniente que fez surgirem as sociedades por quotas, que não seriam, nesse ponto, a elas equiparadas . Nesse sentido, inclusive, doutrina Aliomar Baleeiro:

"Sociedades de pessoas, no art. 134 do CTN, são as em nome coletivo e outras, que não se enquadram nas categorias de sociedades anônimas ou por quotas de responsabilidade limitada."

2.4. O Artigo 135, I, do CTN

As disposições do artigo 135 do CTN são bem diferentes das do artigo anterior. Seu suporte fático se compõe da prática de um ato não autorizado pelo contribuinte, e como conseqüência atribui a responsabilidade pessoal, por substituição, ao agente que o praticou. É o que se conclui de seus termos:

"Art. 135 - São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:

I - as pessoas referidas no artigo anterior;

(...)"

Pelo dispositivo transcrito, os sócios de sociedades de pessoas , referidos pelo inciso VII do artigo 134, respondem pessoalmente pelos débitos da pessoa jurídica. Entretanto, como dito, exige-se para essa substituição a prática de ato com excesso de poderes, infração à lei ou ao contrato social. A combinação dos dois dispositivos torna claro que o CTN considera coisas diferentes a "impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte" (art. 134) e a prática de atos "com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos" (art. 135), tanto que comina responsabilidade solidária no primeiro caso, e responsabilidade pessoal no segundo.

Assim, por imposição lógica, a impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação pela pessoa jurídica não pode ser considerada infração à lei ou ao contrato, sob pena de coexistirem dois artigos com suportes fáticos iguais, e prescrições diferentes. O artigo 135, I, tornaria letra morta o artigo 134, VII, o que um hermeneuta em sã consciência não pode concluir.

E como para as pessoas do inciso I a impossibilidade de pagamento pela pessoa jurídica não pode ser confundida com infração de lei, é evidente que a mesma conclusão se aplica às pessoas mencionadas nos demais incisos. Afinal, não se pode interpretar o caput de forma diferente a depender do inciso em análise.

2.5. O inciso III do art. 135 do CTN

O inciso III do artigo 135 do CTN não faz referência a sócios, nem tampouco a tipos societários. Refere-se aos diretores, gerentes e representantes, em clara alusão àqueles que atuam em nome do contribuinte pessoa jurídica, como órgãos.

Cumpre destacar, portanto, a diferença que há entre o sócio e o diretor, ou gerente. O primeiro aportou capital na formação do patrimônio da pessoa jurídica e, em princípio, não participa de seu funcionamento, não tendo responsabilidade pelo que na empresa acontece. O segundo é órgão através do qual a sociedade se manifesta.

É certo que o sócio, em sociedades como a em nome coletivo, é também responsável pela gerência da pessoa jurídica, não tendo sentido para ele a distinção aqui apontada. Ressalte-se, porém, que nesse caso a responsabilidade já é regulada pelos artigos 134, VII e 135, I, do CTN.

Evidentemente, a distinção entre sócio e diretor somente tem relevo nos tipos societários que permitem a separação entre um e outro, como as sociedades limitadas e as sociedades anônimas. Nestas, só aquele que age em nome do contribuinte pode, nessa condição, cometer infrações ao contrato ou à lei, capazes de fazer incidir o artigo 135, III, do CTN. O sócio que não tem poderes de direção ou gerência, nada obstante a insistência de algumas autoridades fiscais, não é pessoalmente responsável pelas dívidas da sociedade. Nesse sentido, aliás, tem decidido a Primeira Seção do Egrégio Superior Tribunal de Justiça:

"TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. EXECUÇÃO FISCAL. RESPONSABILIDADE DE SÓCIO-GERENTE. LIMITES. ART. 135, III, DO CTN. PRECEDENTES.

1. Os bens do sócio de uma pessoa jurídica comercial não respondem, em caráter solidário, por dívidas fiscais assumidas pela sociedade. A responsabilidade tributária imposta por sócio-gerente, administrador, diretor ou equivalente só se caracteriza quando há dissolução irregular da sociedade ou se comprova infração à lei praticada pelo dirigente.

2. Em qualquer espécie de sociedade comercial, é o patrimônio social que responde sempre e integralmente pelas dívidas sociais. Os diretores não respondem pessoalmente pelas obrigações contraídas em nome da sociedade, mas respondem para com esta e para com terceiros solidária e ilimitadamente pelo excesso de mandato e pelos atos praticados com violação do estatuto ou lei (art. 158, I e II, da Lei nº 6.404/76).

3. De acordo com o nosso ordenamento jurídico-tributário, os sócios (diretores, gerentes ou representantes da pessoa jurídica) são responsáveis, por substituição, pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes da prática de ato ou fato eivado de excesso de poderes ou com infração de lei, contrato social ou estatutos, nos termos do art. 135, III, do CTN.

4. O simples inadimplemento não caracteriza infração legal. Inexistindo prova de que se tenha agido com excesso de poderes, ou infração de contrato social ou estatutos, não há falar-se em responsabilidade tributária do ex-sócio a esse título ou a título de infração legal. Inexistência de responsabilidade tributária do ex-sócio.

5. Precedentes desta Corte Superior.

6. Embargos de Divergência rejeitados."

Pelo exposto, a responsabilidade tributária de sócios e presentantes de pessoas jurídicas de direito privado pode ser assim sintetizada:

a) nas sociedades cujos sócios respondem ilimitadamente, há responsabilidade subsidiária destes em caso de impossibilidade econômica da pessoa jurídica; e responsabilidade pessoal do sócio que agir com excesso de poderes, contra a lei ou o contrato social;

b) nas sociedades cujos sócios respondem de forma limitada, há responsabilidade subsidiária de cada um, limitada nos termos da lei comercial, no caso de impossibilidade econômica da pessoa jurídica; e responsabilidade pessoal e ilimitada do gerente, diretor ou representante que agir com excesso de poderes, contra a lei ou o contrato social.

Viu-se, outrossim, que esse ato praticado com excesso de poderes, com ofensa de lei ou do contrato a que se referem o artigo 135 do CTN, o artigo 10 do Decreto 3.807/19 e o artigo 158 da Lei 6.404/76 não pode ser entendido como o mero inadimplemento de tributos.

Quais atos, então, caracterizam a contrariedade à lei ou o excesso de poderes?

3. Infração à lei ou ao contrato.

3.1. Distinção ente órgão da pessoa jurídica e pessoa natural

O artigo 20 do Código Civil assevera, aliás tautologicamente , que as pessoas jurídicas têm existência distintas da de seus membros. Isso significa que a sociedade possui deveres jurídicos diferentes dos deveres jurídicos dos seus sócios e presentantes. Juridicamente, a pessoa jurídica é tão real quanto a pessoa física. Exprime-se por órgãos, sendo capaz de todos os direitos, "salvo, está visto, aqueles que resultam de fatos jurídicos em cujo suporte fático há elemento que ela não pode satisfazer (e.g. ser parente para suceder legitimamente, ou ter pretensão a alimentos)" .

Para um adequado entendimento do artigo 135 do CTN, portanto, não é relevante saber se o não pagamento de um tributo é infração à lei. O importante é aferir quem praticou essa infração, se a pessoa jurídica através de seu órgão, ou se a pessoa natural que a corporifica.

Não se pode pretender que a pessoa jurídica somente pratique atos lícitos, excluindo de sua responsabilidade a violação de normas jurídicas, supostamente imputável apenas aos seus sócios ou dirigentes. Se o ato foi praticado pela pessoa jurídica, através de órgão seu, a responsabilidade é da pessoa jurídica, e não da pessoa física que validamente exercia a função de órgão. Ao revés, "se a pessoa ou as pessoas que compõem o órgão atuam fora dos limites da competência, o ato não é ato de órgão; portanto, não é ato da pessoa jurídica."

Dessa forma, os diretores e sócios-gerentes apenas podem ser responsabilizados, nos termos do artigo 135 do CTN, quanto atuem fora dos limites de sua competência. Essa atuação, obviamente, é aquela que se dá com infração das normas que limitam essa competência, que são exatamente a lei societária, o contrato social ou os estatutos.

Também chegaremos a essa conclusão através de um exame detido na legislação comercial, que, já dissemos, não difere substancialmente das disposições específicas do CTN. O artigo 10 da Lei das Sociedades por Quotas determina a responsabilidade pessoal do sócio-gerente por atos praticados com violação do contrato ou da lei. O "contrato", no caso, não é um contrato de mútuo, ou de compra e venda. É o contrato social. Da mesma maneira, a "lei" referida no dispositivo não é qualquer lei, mas a lei análoga ao contrato social, qual seja, a lei societária. Essa é a lição de Fran Martins .

Sendo assim, a violação da lei societária pode ocorrer, dando azo à responsabilização do sócio-gerente ou diretor, em dois momentos distintos. O primeiro, quando o fato gerador é praticado pelo diretor ou sócio-gerente fora de suas funções, extrapolando os limites impostos pelos atos constitutivos ou pela lei societária. É o caso, por exemplo, do sócio-gerente que realiza operação mercantil vedada pelo contrato social. O segundo, quando embora o fato gerador tenha sido realizado pela pessoa jurídica, a dívida tributária não for adimplida em virtude de ato contrário à lei societária praticado pelo diretor ou sócio-gerente, como é o caso da liquidação irregular da sociedade, do desvio de recursos desta para a pessoa natural do diretor, ou quaisquer outros atos que, no dizer de Misabel Abreu Machado Derzi, embora praticados em nome do contribuinte, são contrários aos seus interesses.

Para a aferição dessa responsabilidade, portanto, é inteiramente irrelevante a natureza do tributo não pago. Aliás, nem precisamos entrar na tormentosa discussão da repercussão dos tributos para demonstrar a erronia de se considerar infração à lei praticada pelo diretor o não pagamento de impostos indiretos. Em qualquer espécie de repercussão do tributo, seja qual for a doutrina acatada nesse ponto, a responsabilidade dos gerentes e diretores não será diferente. Deve-se distinguir, repita-se, o ato da pessoa jurídica do ato da pessoa natural que a corporifica, para se saber quem praticou a infração à lei. Se o tributo (direto ou indireto), não é pago pela pessoa jurídica, que não dispõe de recursos, ou os utiliza para outros fins lícitos (v.g. pagamento de folha de salários), tem-se uma dívida da sociedade, não paga pela sociedade. Entretanto, se esse mesmo tributo (direto ou indireto) não é pago porque desfalcado o patrimônio da pessoa jurídica pelos que a dirigem, que dolosamente não recolhem o tributo e do valor respectivo se apropriam, em infração da lei societária, tem-se nítida a incidência da norma contida no artigo 135, III, do CTN. Neste último caso, ressalte-se, não foi da pessoa jurídica o ato que infringiu a lei, não pagando o tributo, mas do seu diretor ou gerente, enquanto pessoa natural.

Importante é verificar que não existe uma infração à lei para fins de responsabilidade tributária, outra para fins de responsabilidade civil, outra para fins comerciais e outra para fins trabalhistas. A infração à lei capaz de responsabilizar o diretor ou sócio-gerente é uma só, em virtude de configurar-se com a violação das disposições de direito comercial que regem o exercício da função do órgão que corporificam.

Nesse sentido, aliás, há decisões do STF , e mais recentemente da 2.ª Turma do E. STJ, fazendo inclusive a distinção, aqui apontada, entre o ato da pessoa jurídica, através de seus órgão, e o ato da pessoa natural, fora dos poderes que lhe foram atribuídos:

"TRIBUTÁRIO. SOCIEDADE ANÔNIMA E/OU SOCIEDADE POR QUOTAS DE RESPONSABILIDADE LIMITADA. LIMITES DA RESPONSABILIDADE DO DIRETOR E/OU DO SÓCIO-GERENTE.

Quem está obrigada a recolher os tributos devidos pela empresa é a pessoa jurídica, e, não obstante ela atue por intermédio de seu órgão, o diretor ou o sócio-gerente, a obrigação tributária é daquela, e não destes. Sempre, portanto, que a empresa deixa de recolher o tributo na data do respectivo vencimento, a impontualidade ou a inadimplência é da pessoa jurídica, não do diretor ou do sócio-gerente, que só respondem, e excepcionalmente, pelo débito , se resultar de atos praticados com excesso de mandato ou infração à lei, contrato social ou estatutos, exatamente nos termos do que dispõe o artigo 135, inciso III, do Código Tributário Nacional. Recurso especial conhecido, mas improvido" .

Aliás, nada obstante os julgados da Colenda Primeira Turma do STJ, já citados , a orientação que aparentemente irá prevalecer na 1.ª Seção daquele Tribunal Superior é a já consagrada em sua Segunda Turma. Apreciando Embargos de Divergência no qual se discutia a responsabilidade de sócio-gerente que não mais exercia essa função na pessoa jurídica, a Colenda Primeira Seção do STJ assim decidiu, em acórdão da lavra do Eminente Ministro José Delgado:

"TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. SOCIEDADE ANÔNIMA. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. ART. 135, III, CTN. DIRETOR. AUSÊNCIA DE PROVA DE INFRAÇÃO À LEI OU ESTATUTO.

1. Os bens do sócio de uma pessoa jurídica comercial não respondem, em caráter solidário, por dívidas fiscais assumidas pela sociedade.

2. A responsabilidade tributária imposta por sócio-gerente, administrador, diretor ou equivalente só se caracteriza quando há dissolução irregular da sociedade ou se comprova infração à lei praticada pelo dirigente.

3. Não é responsável por dívida tributária, no contexto do art. 135, III, CTN, o sócio que se afasta regularmente da sociedade comercial, sem ocorrer extinção ilegal da empresa, nem ter sido provado que praticou atos com excesso de mandato ou infração à lei, contrato social ou estatutos.

4. Empresa que continuou em atividade após a retirada do sócio. Dívida fiscal, embora contraída no período em que o mesmo participava, de modo comum com os demais sócios, da administração da empresa, porém, só apurada e cobrada posteriormente.

5. Não ficou demonstrado que o embargado, embora sócio-administrador em conjunto com os demais sócios, tenha sido o responsável pelo não pagamento do tributo no vencimento. Não há como, hoje, após não integrar o quadro social da empresa, ser responsabilizado.

6. Embargos de divergência rejeitados."

4. Imputação da prática de um Ilícito e o Devido Processo Legal

A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal já se havia pacificado, na época em que aquela Corte detinha também a competência que hoje é do STJ, no sentido de que o diretor co-responsável, nos termos do artigo 135, III, do CTN, poderia ser executado independentemente de seu nome constar da Certidão de Dívida Ativa. A demonstração da inocorrência de infração de lei ou do contrato ficaria reservada para os Embargos à Execução.

"TRIBUTÁRIO. SOCIEDADE ANÔNIMA. AUSÊNCIA DE DISSOLUÇÃO REGULAR. RESPONSABILIDADE DE DIRETOR. A defesa deste há de fazer-se por meio de embargos à penhora, e não mediante simples e prévia petição ao juiz da execução, para que desautorize a penhora."

"SOCIEDADE POR QUOTAS DE RESPONSABILIDADE LIMITADA. EXECUÇÃO FISCAL. FIGURAS DO DEVEDOR E DO RESPONSÁVEL TRIBUTÁRIO.

A execução fiscal pode incidir contra devedor ou contra o responsável tributário, não sendo necessário que conste o nome deste na certidão da dívida ativa. Não se aplica à sociedade por quotas de responsabilidade limitada o artigo 134 do Código Tributário Nacional; incide sobre ela o artigo 135, itens I e III, do mencionado diploma legal, se o crédito tributário resulta de ato emanado de diretor, gerente ou outro sócio, praticado com excesso de poder ou infração da lei, do contrato social ou do estatuto. Constitui infração da lei e do contrato, com a conseqüente responsabilidade fiscal do sócio-gerente, o desaparecimento da sociedade sem sua prévia dissolução legal e sem o pagamento das dívidas tributárias.

Recurso Extraordinário conhecido e provido para julgarem-se improcedentes os embargos e subsistente a penhora em bem do sócio-gerente."

Os julgados acima referidos, se por um lado pecam por admitir a responsabilização do diretor sem prévia obediência ao devido processo legal, por outro merecem aplausos por não considerarem o mero inadimplemento como infração de lei, para os fins do artigo 135, III, do CTN. Com efeito, o Pretório Excelso reconheceu o direito do diretor de, nos Embargos, comprovar a inocorrência de dita infração, prosseguindo a execução apenas contra a pessoa jurídica, o que torna evidente que a infração de lei e o inadimplemento da pessoa jurídica são coisas diversas.

Seja como for, tais julgados foram proferidos sob a Égide da Constituição Federal de 1969, o que não pode ser olvidado por quem os analisa. Com efeito, a Carta de 1988 é muito mais cidadã, determinando a observância aos princípios do devido processo legal, da ampla defesa e do contraditório inclusive nos processos administrativos. Além disso, assegura a plena liberdade de associação, sendo que qualquer pessoa jurídica de direito privado somente pode ser compulsoriamente dissolvida por decisão judicial com trânsito em julgado .

Pela Constituição atual, nenhum cidadão poderá ser objeto de qualquer imputação que implique diminuição de seu patrimônio sem que lhe seja conferida oportunidade de defesa, dentro de um processo administrativo ou judicial. Em se tratando de valores exigidos pela Administração Pública, seja em virtude de infrações de trânsito, em face de danos ao meio ambiente ou ainda pela infração de leis tributárias, é indispensável a instauração de procedimento administrativo, com amplas oportunidades de defesa, como condição para a formação do título executivo (CDA) e posterior execução deste.

Não se deve esquecer, mais uma vez, que são pessoas diferentes o diretor, enquanto pessoa natural, e a pessoa jurídica por ele corporificada. Ao executar-se o primeiro, sem qualquer processo administrativo prévio no qual se referisse a sua responsabilidade, sem qualquer demonstração da prática de atos com excesso de poderes, infração da lei societária, do contrato ou estatuto social, há claro malferimento do direito ao devido processo legal e à ampla defesa. Aliás, em relação ao diretor não lhe foi sequer dado o direito ao uso do processo administrativo, no qual poderia se defender como qualquer contribuinte.

Se o mero inadimplemento fosse suporte fático do artigo 135, III, do CTN, realmente nada disso seria necessário. A simples existência do executivo fiscal já justificaria a responsabilização dos diretores. Viu-se, porém, que esse entendimento é inteiramente inaceitável, sendo a infração de lei referida no artigo a violação de leis societárias que regulamentam a atividade do órgão social. Essa violação, como qualquer outra, precisa ser comprovada, através de processo no qual seja assegurada a ampla defesa e demais garantias constitucionais processuais. Nesse sentido, aliás, entende modernamente a 1.ª Seção do STJ:

"Tenho que a dívida fiscal é da sociedade. O sócio-gerente só responde por ela se ficar provado que agiu com excesso de mandato ou infringência à lei ou ao contrato social. Essa prova há de ser feita pelo Fisco."

5. A Solução adequada

Em atenção às garantias constitucionais processuais, viu-se, não se pode imputar ao diretor ou sócio-gerente a prática de ato contrário à lei societária ou ao contrato social sem ofertar-lhe oportunidade de defesa, nem tampouco sem a prévia instauração de processo administrativo específico para esse fim .

Assim, inconstitucionais, porque supressoras dessa garantia, são as decisões que acolhem petições sem qualquer fundamentação e simplesmente redirecionam a execução para a pessoa natural do presentante da pessoa jurídica. A defesa do co-responsável, por não se conhecer a razão dessa co-responsabilidade, resta seriamente prejudicada.

O redirecionamento da execução, da maneira requerida pelo Fisco e acatada pelos juizes de Varas de execução fiscal, em princípio, somente é possível em se tratando da responsabilidade referida no artigo 134, VII, do CTN, e quando a sociedade não possui bens suficientes para garantir a dívida. Ressalte-se que, nos termos de citado artigo, combinado com o artigo 350 do Código Comercial, não se pode executar primeiro ou unicamente os bens dos sócios, quando os bens da sociedade garantem perfeitamente a dívida, somente porque estes últimos não são tão interessantes quanto os primeiros .

Em se tratando da responsabilidade prevista no artigo 135, em qualquer de seus incisos, é indispensável a instauração de processo administrativo específico para o fim de apurar a prática dos atos descritos no caput. Pode-se argumentar, sem razão, aliás, que as pessoas elencadas no inciso I desse artigo respondem de forma ilimitada, não sendo necessária a instauração do processo administrativo. Entretanto, não se pode olvidar que nesse caso o Fisco há de executar primeiro os bens sociais, para, somente na insuficiência desses, penhorar bens dos sócios. Se instaurado o processo administrativo e apurada a infração, a responsabilidade é pessoal, sendo desnecessária a observância do artigo 350 do Código Comercial e do artigo 134 do CTN.

Para atribuir responsabilidade tributária às pessoas referidas no inciso III do artigo 135, porém, é indispensável a instauração de processo administrativo específico. Trata-se, aliás, de um privilégio do Fisco, vez que os demais credores se têm de valer de ação judicial .

O redirecionamento, para os presentantes de pessoas jurídicas organizadas sob formas que limitam a responsabilidade de seus integrantes, somente é possível nas hipóteses em que, quando da busca de bens pelo credor para penhora, constata-se o irregular e completo desaparecimento da pessoa jurídica. Essa hipótese, aliás, como explicita Paes de Almeida , autoriza o redirecionamento de qualquer execução, e não apenas da promovida pela Fazenda Pública.

É conveniente lembrar que o desaparecimento da pessoa jurídica, porque implica na sua dissolução irregular, em desatenção ao direito de seus credores, não se confunde com a impossibilidade de pagamento por parte de pessoa jurídica existente e em funcionamento, nem tampouco com a liquidação regular ou ainda com a falência da pessoa jurídica inadimplente. Apenas o desaparecimento fático, irregular, autoriza o redirecionamento, em face da patente infração das leis que regem a liquidação das sociedades.

Seja como for, é indispensável que o Fisco aponte ou a apuração da responsabilidade em processo administrativo (no caso de pessoa jurídica existente), ou o desaparecimento irregular da sociedade, em petição fundamentada, não bastando a simples referência ao artigo 135, III, do CTN . Essa petição é condição sine qua non para o exercício do direito de defesa do co-responsável, e a sua ausência inviabiliza a aplicação do artigo 135. O despacho que determina o seguimento da execução contra os diretores ou gerentes da pessoa jurídica, fora das hipóteses mencionadas acima, é desacertado, desafiando Agravo de Instrumento.

Por fim, mesmo na hipótese de dissolução irregular da sociedade, sempre assistirá ao diretor ou gerente ao qual se imputa a responsabilidade, em sede de Embargos à Execução, imputar a prática da infração a outro diretor, ou gerente. De fato, não se pode descartar a possibilidade de um diretor, que pouco freqüentava a empresa, ser enganado por outro, que aliena os bens sociais e foge com o resultado dessa venda, não se podendo responsabilizar alguém, nos termos do artigo 135, pelo simples fato de ser diretor, ou gerente, sendo indispensável a individualização e descrição da conduta fraudulenta.

6. Conclusões

Do exposto, conclui-se, em apertada síntese, o seguinte:

a) os sócios de sociedades de pessoas a que se refere o artigo 134, VII, do CTN, são os sócios que, nos termos da lei comercial, respondem ilimitadamente pelos débitos da sociedade. Essa responsabilidade é subsidiária em relação à pessoa jurídica e solidária entre os sócios;

b) os mesmos sócios de responsabilidade ilimitada referidos no artigo 134 respondem de forma pessoal, na hipótese de agirem com excesso de poderes ou infração de lei ou do contrato (CTN, art. 135. I);

c) os sócios de sociedades que adotam forma de limitação de responsabilidade, tais como as sociedades por quotas de responsabilidade limitada e as sociedades anônimas, somente respondem nos termos da legislação comercial aplicável, tornando-se irresponsáveis depois de integralizado o capital social, ou o valor de suas ações;

d) os diretores, gerentes ou administradores de pessoas jurídicas de direito privado respondem pessoalmente quando agirem com excesso de poderes, infração do contrato social ou das leis societárias, pois, nesses casos, o ato reputa-se praticado por eles, enquanto pessoas naturais, e não pelo contribuinte pessoa jurídica;

e) o não pagamento de tributos não pode ser considerado infração à lei, para os fins do artigo 135 do CTN. Primeiro porque o intérprete não pode transformar exceção em regra infalível. Segundo, porque o artigo 134 já se refere ao mero inadimplemento, não podendo ser essa a hipótese de incidência também do artigo 135. Terceiro, porque o não pagamento de tributos é ato contrário à lei praticado pela pessoa jurídica, e não pelo diretor ou sócio-gerente;

f) pouco importa, para fins de aplicação do artigo 135 do CTN, ser o tributo inadimplido direito ou indireto;

g) o ato contrário à lei, nos termos do artigo 135, III, do CTN, do artigo 10 do Decreto 3.708 e do artigo 158 da Lei n.º 6.404/76 é o ato praticado pelo sócio em detrimento da pessoa jurídica, em contrariedade à lei societária. São exemplos o desvio ilícito de recursos da pessoa jurídica para as pessoas físicas dos dirigentes, bem como a dissolução irregular da sociedade;

h) como tais atos devem ser provados, e como podem ser praticados apenas por um dos vários diretores de uma empresa, é indispensável a prévia instauração de processo administrativo específico, com o fito de apurar referida responsabilidade, para que se constitua validamente o título executivo contra o responsável por substituição, viabilizando a execução forçada contra este;

i) o chamado "redirecionamento" da execução em princípio somente é possível na hipótese prevista no artigo 134, VII, do CTN c/c art. 350 do Código Comercial, ou seja, em se tratando de sociedades nas quais os sócios respondem subsidiária e ilimitadamente, quando forem insuficientes todos os bens da sociedade;

j) em se tratando de sociedades cuja responsabilidade dos seus integrantes sofre limitações pelas leis comerciais, o "redirecionamento" somente pode ser admitido nas hipóteses em que, quando da busca de bens pelo credor para penhora, constata-se o irregular e completo desaparecimento da pessoa jurídica;

l) em qualquer dessas hipóteses ("h", "i" ou "j"), é indispensável que o fato conste de petição fundamentada do Exeqüente, não bastando a simples referência ao artigo 135, III, do CTN;

m) mesmo no caso de liquidação irregular, sempre assistirá ao sócio ou diretor responsabilizado a possibilidade de, nos Embargos à Execução, com ampla oportunidade de prova, demonstrar a sua irresponsabilidade, quer pela não ocorrência da infração, quer pela autoria desta ser imputável a outro diretor, ou gerente.