1. Introdução

                                   Desenvolve-se a presente tese para ser apresentada no XXXIV Congresso Nacional de Procuradores de Estado, que será realizado no mês de outubro do ano de 2008 na cidade de Caldas Novas – GO. Ancorado na premissa de que o objetivo buscado no conclave é promover o debate de temas atuais ligados à advocacia pública, o estudo que ora se inicia enfocará a crise federativa e a origem e o destino das receitas tributárias no Brasil[1] a partir da Guerra Fiscal travada entre os entes federados.

                                   Tal como vem sendo divulgado na imprensa brasileira, a Proposta de Reforma Tributária enviada pela Presidência da República ao Congresso Nacional – especificamente no que diz respeito ao Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) – tocará o ponto central das autonomias dos estados-membros e do Distrito Federal[2], vale dizer: as suas respectivas competências tributárias.

                                   A fim de se evitar a abstração teórica e de se demarcar o espaço no qual será desenvolvido o estudo, convém, desde logo, sublinhar que a plataforma sobre a qual se ergue a Federação brasileira reside precisamente na autonomia detida pelos entes que a integram, sendo certo que não há como se falar em autonomia dos entes federados sem que lhes sejam reservadas competências tributárias, porquanto a autonomia pressupõe auto-organização e autogestão, para cujas concretizações são imprescindíveis recursos financeiros.

                                   Luís Roberto Barroso[3], abordando o tema federalismo ainda sob a égide da Constituição de 1967, depois de assinalar que o federalismo brasileiro tomou caminho oposto ao percorrido pelo federalismo norte-americano – porque optou pelo estabelecimento de um sistema rígido na distribuição de competências e na partilha das rendas públicas entre as unidades federadas –, registrou que a repartição constitucional da competência tributária e a discriminação dos tributos se apresentam como o critério mais adequado a revestir de estabilidade um campo em que a ambição dos entes constitutivos do Estado federal é particularmente voraz.

                                   Dentro dessa perspectiva e tendo-se em linha de conta a indiscutível possibilidade de ocorrência de ofensa à competência tributária dos entes federativos, com a aprovação da atual Proposta de Reforma Tributária[4], é que se levanta a problemática de se saber se é mesmo necessário reformar a Constituição Federal, para pôr fim à Guerra Fiscal do ICMS[5], ou se existem outros meios aptos à composição desse grande imbróglio federativo sem que para isso seja preciso tocar a atual estrutura de competência tributária reservada aos estados-membros e ao Distrito Federal[6].

                                   O enfrentamento do problema proposto está circunscrito a quatro etapas. Na primeira, analisa-se o sistema tributário brasileiro de modo a esclarecer qual o modelo adotado pelo Constituinte de 1988; na segunda, aborda-se a competência tributária dos entes que integram a Federação pátria com o escopo de responder se essa aptidão para arrecadar tributos restou petrificada na Carta Política de 1988; na terceira, o estudo lança âncoras sobre a legislação complementar nacional respeitante ao ICMS: em um instante inaugural, para assinalar a ausência de regulação dos temas relacionados à Guerra Fiscal pelo Código Tributário Nacional e pela Lei Complementar nº 87/96; em momento posterior, para dar destaque à Lei Complementar nº 24/75 em ordem tal a aclarar se a mesma – no que respeita aos procedimentos adotados para a concessão de isenções, incentivos e benefícios fiscais – se conforma ou colide com o preceito fundamental da democracia plasmado no art. 1º da Constituição Federal. Ao final são colacionados os resultados das pesquisas realizadas e expendidas as conclusões atingidas a partir das hipóteses levantadas.

                                   A composição do problema proposto exigiu a realização de profunda pesquisa bibliográfica e jurisprudencial na qual estão apoiados o desenvolvimento histórico-exploratório do tema e a sua conclusão.

2. Sistema Jurídico-Tributário Brasileiro

                                   Ao tratar do conceito de sistema, Celso Ribeiro Bastos vaticina que, para a existência do mesmo, se faz necessária a presença de todo um conjunto de elementos organizados de tal sorte que alteração em um deles cause alteração no todo, prenunciando que não é sistema um conjunto caótico de coisas e que a falta de regras ou princípios a presidir o seu agrupamento impede que se lhe confira a qualidade de sistema[7].

                                   Na visão de Paulo de Barros Carvalho[8], o conceito de sistema advém do objeto de porções que se vinculam debaixo de um princípio unitário ou da composição de partes orientadas por um vetor comum. Para além do normalmente destacado pela doutrina, o renomado mestre paulista registra que, onde houver um conjunto de elementos relacionados entre si e aglutinados perante uma referência determinada, se terá a noção fundamental de sistema.

                                   Os sistemas jurídicos são, pois, a combinação de partes coordenadas e que concorrem para a formação de um conjunto de normas que regulam certa ordem de fenômeno e que se entrelaçam de tal sorte que a alteração de uma das partes implicará, necessariamente, modificação do todo.

                                   A partir das digressões feitas, pode-se conceituar sistema jurídico-tributário como o plexo de normas que define as competências tributárias, impõe as limitações do poder de tributar, regula a forma mediante a qual serão instituídos, exigidos e exonerados os tributos e impõe as penalidades decorrentes da não-observância dos comandos legislativos que orientam a relação tributária[9].

                                   Também conhecido como sistema tributário nacional[10], esse conjunto de preceitos que preside as relações jurídico-tributárias pode, dentre tantos outros agrupamentos, ser classificado como rígido ou flexível. No que tange aos tributos cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica[11], o sistema tributário brasileiro é tido como rígido, porquanto todos os impostos que a União, os estados, o Distrito Federal e os municípios podem, dentro de suas respectivas competências, instituir e exigir estão enumerados na Constituição Federal.[12] O festejado professor Paulo de Barros Carvalho[13], citando Geraldo Ataliba, salienta que o tratamento amplo e minucioso encartado em uma Constituição rígida acarreta como conseqüência inevitável um sistema tributário de acentuada rigidez. De outra banda, um sistema jurídico-tributário que não contém limitações ao exercício da competência tributária e no qual os entes federados estão autorizados a instituir impostos idênticos e exigíveis dos mesmos contribuintes, conforma-se com a classificação de flexível, sendo exemplos dessa prática as Constituições Italiana e Americana[14]. Merece destaque, ainda, a observação de que as únicas exceções à rigidez constitucional, em matéria de imposto, foram colocadas pelo Constituinte no art. 154 da Constituição Federal, com todas as ressalvas ali impostas.

                                   Ao presente trabalho importa assentar que o sistema jurídico-tributário brasileiro é rígido no que respeita aos impostos e, diferentemente dos sistemas adotados pelos países de cultura ocidental, os quais pouco se demoram nesse campo, cingindo-se a um número reduzido de disposições que ferem tão-somente pontos essenciais, deixando à atividade legislativa infraconstitucional a grande tarefa de modelar o conjunto[15], que nossa Carta Política[16] enumerou todos os impostos que são passíveis de instituição e exigência, consideradas as respectivas competências tributárias atribuídas a cada unidade federada.

                                   Ao fim deste tópico, deve ficar sublinhado que, assim como o sistema jurídico-tributário no que se relaciona com os impostos, a Constituição Federal brasileira é classificada como rígida, além do que ostenta comandos constitucionais – entre os quais está a aptidão para arrecadar tributos – inatingíveis pela normal via da emenda constitucional, sobressaindo daí que a competência tributária deve ser vista como um dos núcleos essenciais da forma federativa de Estado adotada no Brasil, porque representativa da efetiva autonomia dos entes que integram a Federação brasileira.

3. Competência Tributária

                                   Discorrer sobre competência implica, necessariamente, falar de aptidão, poder, capacidade, enfim, de exercer certas atribuições e atividades ou mesmo apreciar e decidir determinadas questões.

                                   No entender de Roque Antônio Carrazza[17], a Constituição é a carta das competências, pois é nela que se vai auferir o que podem, o que não podem e o que devem fazer as pessoas políticas em matéria tributária. Paulo de Barros Carvalho[18] define competência tributária como sendo uma das parcelas entre as prerrogativas legiferantes de que são portadoras as pessoas políticas, consubstanciada na possibilidade de legislar para a produção de normas jurídicas sobre tributos. Luciano Amaro[19] proclama que a Constituição não cria tributos, mas tão-somente outorga competência tributária, ou seja, atribui aptidão para criá-los, de modo que a efetiva criação destes depende do exercício da competência atribuída a esta ou àquela pessoa política, qual faz atuar o mecanismo formal hábil à instituição da exação, qual a lei.

                                   Seguindo-se essa trilha, pode-se definir competência tributária como a idoneidade detida pelos entes que compõem a Federação brasileira para instituírem impostos, taxas e contribuições que serão, ao depois, exigidos daqueles que forem definidos pela lei de regência como contribuintes do tributo e que venham a realizar a hipótese de incidência previamente determinada dentro dos respectivos limites territoriais de cada Pessoa Jurídica de Direito Público Interno. Resumidamente, competência tributária é a aptidão para instituir tributo dentro de um determinado território.

                                   O Constituinte da atual Carta Política brasileira, em avanço histórico no campo do Direito Constitucional e em franca oposição ao que é plasmado nos sistemas constitucionais europeu[20] e americano, incluiu diretamente no texto da Carta Política as competências tributárias de todos os entes que integram a Federação, a saber: União, estados, Distrito Federal e municípios.

O desenho constitucional tributário hoje cunhado na Constituição Federal é do tipo vertical compartido, à razão de que foram claramente definidos os acontecimentos do mundo dos fatos sujeitos às imposições tributárias de cada porção menor que compõe o todo federativo – delimitação material – e, de igual razão, estabelecidos os campos dentro dos quais poderá a dita força impositiva tributária ser exercida – delimitação espacial.

                                   Não se deve olvidar que a competência tributária vertical compartida integra o Sistema Tributário Nacional rígido, sistema este que tem eficácia em todo o território brasileiro, ou seja, aplicação indistinta de suas regras e princípios a todos os entes federados.

                                   As delimitações materiais e espaciais da competência tributária plasmadas na Carta da República formam a estrutura lógica a partir da qual se está autorizado a reafirmar ser a competência tributária manifestação objetiva da autonomia dos estados-membros e do Distrito Federal, núcleo essencial mesmo da Federação brasileira, intocável, portanto, pela via da emenda constitucional.

                                   Se é inarredável que a competência tributária deve ser tida como cláusula constitucional imutável, parece lógico que a composição da Guerra Fiscal deve ser feita a partir da orientação constitucional cunhada na própria Constituição Federal, ou seja: lei complementar, instrumento jurídico eleito pelo Constituinte para a regulação de eventuais conflitos, no que toca à arrecadação do ICMS, surgidos entre os membros que integram a Federação brasileira.

                                   Não há, portanto, necessidade de se afrontar a competência tributária dos entes federativos para se resolver a problemática da Guerra Fiscal respeitante ao ICMS, bastando, para tanto, que os membros do Congresso Nacional lancem mão dos caminhos ofertados pelo Constituinte de 1988, vale repetir: edição de leis complementares.

4. A Legislação Complementar relativa ao ICMS e à Guerra Fiscal

4.1. O Código Tributário Nacional

                                   Para o enfrentamento do problema proposto, é imprescindível fixar que, até a presente data, não foi editada a lei complementar anunciada no art. 146 da Carta Política. O Diploma Legislativo que atualmente faz as vezes da lei referida no artigo antes citado é o vetusto Código Tributário Nacional – Lei nº 5.172/66, qual veio ao cenário jurídico como lei ordinária. Bom é sempre registrar que a referida lei foi publicada sob a égide da Constituição Federal de 1946, passando a ostentar o status de lei complementar por força do comando contido no § 1º do art. 18 da Constituição de 1967[21], vindo, ao depois, também ser recepcionada como tal pela Carta de 1988, o que se operou por força do contido no § 4º do art. 34 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT)[22].

                                   A adoção do Código Tributário Nacional como a lei complementar referida no art. 146 da Constituição Federal bem está a demonstrar que os problemas que hoje afligem o Sistema Tributário Brasileiro, em especial a Guerra Fiscal, não decorrem das competências tributárias definidas na Constituição Federal, mas da omissão do Congresso Nacional em exercer a sua atribuição de editar as leis complementares necessárias ao perfeito funcionamento de todo o arcabouço tributário, sendo indubitável assinalar que o atual Estatuto Tributário reclama imediata modernização de modo a adequá-lo às recentes demandas imprimidas pelo novo desenho mercadológico globalizado. Urge registrar que toda Reforma Tributária que vai ao Congresso Nacional se debruça, invariavelmente, sobre a Constituição Federal, deixando de fora a apresentação de uma nova proposta de Código Tributário Nacional.

                                   Somente a título de exemplo, vale recordar que, ao versar sobre competência tributária, o Código Tributário Nacional não enfrenta o tema do conflito de competências entre os entes da Federação, tal qual previsto pelo inciso I do art. 146 da Constituição Federal. No que respeita à competência tributária, o referido Estatuto limita-se a reafirmar que o seu não-exercício por quem é competente para fazê-lo não dá a outra pessoa jurídica a oportunidade de exercê-la[23], e que a atribuição constitucional de competência tributária compreende a competência legislativa plena, ressalvadas as limitações contidas na Constituição Federal, nas Constituições dos Estados e nas Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos Municípios[24]. No mais, tece considerações sobre as limitações do poder de tributar[25], repete o que é óbvio no pertinente à competência para instituição dos tributos cuja receita seja distribuída, no todo ou em parte, a outras pessoas jurídicas de direito público[26], fazendo, ao depois, referências sobre a impossibilidade de delegação da aptidão para instituir tributos e da permissão de delegação a outra pessoa jurídica de direito público das atribuições de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária[27]. Nada mais é dito sobre o tema, pelo que se pode inferir que o Código Tributário Nacional é completamente omisso no que tange às regras necessárias à composição de eventuais conflitos de interesses entre as unidades que integram a Federação.

                                   Impõe anotar, por oportuno, que a regulação das limitações constitucionais do poder de tributar, previstas no art. 146, inciso II, da Constituição Federal, é superficialmente enfrentada pelo ultrapassado Código Tributário brasileiro, sobretudo, porque as orientações normativas sobre esse tema (limitações) que nele (Código) se encontram antecedem a elevação de algumas dessas garantias do contribuinte ao patamar constitucional, ou seja, as referidas normas já existiam no mundo jurídico mesmo antes de o Constituinte determinar a sua regulação por lei complementar. Nesse ponto reside a maior prova de que o Código Tributário Nacional não está em sintonia com as novas relações mercadológicas e com o novo desenho de globalizado das finanças mundiais.

                                   Como se vê, além do total descompasso entre o Código Tributário Nacional e a atual realidade financeira do Brasil, aquela norma federal nada contribui para a composição do problema da Guerra Fiscal, porquanto não cuida do tema como deveria e poderia, fazendo, com isso, resplandecer que a resolução do imbróglio da Guerra Fiscal não está na Constituição Federal, mas, antes, na inação legislativa retratada na omissão do Congresso Nacional em editar as leis complementares indicadas pelo Constituinte como necessárias à complementação do Sistema Tributário Nacional.

4.2. A Lei Complementar nº 87, de 13.9.1996

                                   Única manifestação legislativa efetiva respeitante ao ICMS advinda do Congresso Nacional após a promulgação da Constituição Federal de 1988, a Lei Complementar nº 87, de 13.9.1996, veio em substituição ao então vigente Decreto-Lei nº 406, de 31.12.1968, o qual, até então, servia de suporte legislativo à exigência do imposto. Com a edição do referido diploma legal, os temas enumerados no inciso XII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal passaram a ser regulados por lei própria, atualizada e conformada com os comandos ditados pelo legislador constituinte, fato que em muito facilitou a sistemática de exigência do predito imposto.

                                   A importância da edição da lei complementar antes referida pode ser medida pela drástica redução do número de demandas judiciais que pendiam sobre a exigência do imposto em questão[28]. É certo que, com a entrada em vigor dessa lei, novas teses jurídicas pertinentes ao ICMS foram levantadas e novas demandas judiciais passaram, então, a freqüentar os Tribunais Estaduais e Federais. Contudo, com o correr dos tempos, os entendimentos jurisprudenciais sobre a exigência desse imposto foram se solidificando nas Cortes Superiores de modo que, na atualidade, se pode afirmar que grande parte das teses jurídicas que obstavam o normal funcionamento desse tipo tributário já foi decidida pela Justiça brasileira, ocupando as demandas sobre o ICMS, atualmente, cada vez menos as prateleiras dos tribunais pátrios[29].

                                   O mais curioso na Lei Complementar nº 87/96 é que o tema do conflito relativo às exonerações tributárias travado entre os estados-membros não foi por ela tratado. Nesse ponto, sobreleva destacar que o art. 155, § 2º, inciso XII, letra “g”, da Carta Política estabelece caber à lei complementar do ICMS regular a forma como, mediante deliberação dos estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados. Embora todos os demais tópicos referidos nas alíneas do inciso XII do Imperativo Constitucional antes declinado tivessem recebido atenção na Lei Complementar nº 87/96, justamente aquele que deveria reger eventuais conflitos entre os estados-membros e o Distrito Federal foi relegado e esquecido, preferindo o legislador infraconstitucional remeter tal assunto à vetusta Lei Complementar nº 24, de 7.1.1975, qual fora editada sob a égide de um sistema constitucional já revogado e, pior que isso, para regular um imposto também já extinto.

                                   Alargando o enfoque, convém ressaltar que o projeto de lei que deu origem à Lei Complementar nº 87/96 continha dispositivo direcionado, justamente, a coibir a Guerra Fiscal que hoje macula o normal funcionamento do Sistema Tributário Nacional[30]. Ocorre que tal dispositivo foi vetado pela Presidência da República, veto este, certamente, resultante da pressão política exercida por alguns governadores de estado não interessados em conviver com uma nova sistemática respeitante à concessão de isenções, incentivos e benefícios fiscais[31]. Prevaleceu, à época, o entendimento de que seria dispensável nova regulamentação da questão por lei complementar, em face da recepção da Lei Complementar nº 24/75 pelo sistema constitucional em vigor.

                                   O certo é que a grande mazela que hoje acompanha o ICMS – Guerra Fiscal – existe, justamente, em função da inadequação da Lei Complementar nº 24/75 aos novos ditames mercadológicos e à dinâmica do comércio, tudo isso somado ao desenvolvimento do País. Aqui, cabe destaque para o fato de que o crescimento econômico brasileiro, nas últimas duas décadas, veio acompanhado da necessidade estratégica de abertura de novos pólos industriais fora dos espaços territoriais dos estados do Rio de Janeiro, São Paulo e Minas Gerais, fato que fez surgir a moda da concessão dos benefícios fiscais com o objetivo de atrair investimento, sendo esta, indubitavelmente, a origem da Guerra Fiscal.

                                   Como avante será demonstrado, o problema da Guerra Fiscal não está na Constituição Federal, motivo pelo qual não há por que se afrontar a competência tributária atribuída aos estados-membros para se compor um problema tão-somente operacional do ICMS, cuja raiz reside, sabidamente, na legislação infraconstitucional, legislação esta que deve ser atualizada, não só para se adaptar à sistemática atual de arrecadação do referido imposto, mas, principalmente, para se conformar com o preceito fundamental da democracia inscrito no art. 1º da Constituição da República.

 <continua>